Содержание

Переоценка активов. О чем следует помнить?

Особенности переоценки нематериальных активов

Фирма может повышать или уменьшать стоимость нематериальных активов в двух ситуациях: переоценка объектов или их обесценивание. Главная задача проведения мероприятия – приведение ранее определенной стоимости в соответствие с рыночными расценками.

Базовые особенности изменения

Переоценка нематериальных активов (НМА) – это право, а не долг предприятия. По этой причине она становится составляющей частью учетной политики конкретного предприятия. Право на проведение процедуры оговорено в пункте 17 Положения по бухучету «Учет НМА», установленного Приказом Минфина №153н от 27.12.2007. Переоценка может осуществляться только коммерческими структурами. Некоммерческие субъекты прав на переоценку не имеют.

Рассматриваемая процедура является добровольной.

Если принято решение о ее осуществлении, нужно прописать его в учетной политике, кроме того, в этом документе указывается регулярность проведения процедуры.

При определении периодичности переоценки нужно ориентироваться на нормативные акты. В частности, процедура может осуществляться не чаще раза в год. То есть компания может утвердить проведение переоценки частотой раз в год, раз в два, три, четыре года.

Переоценка может проводиться как в отношении всех НМА, так и в отношении однородных групп. В учетной политике нужно оговорить состав активов, которые будут переоцениваться, а также критерии объединения НМА в группы. В этом же документе требуется указать метод переоценки. В частности, это прямой перерасчет остаточной стоимости. Перерасчет осуществляется на основании рыночной стоимости. Для получения сведений о нынешней рыночной цене могут применяться эти источники:

  • Сведения о ценах на такие же активы.
  • Стоимости, указанные в торговых справочниках.
  • Стоимости, указанные в СМИ и специализированных журналах.
  • Оценка БТИ или независимого оценщика.

В учетной политике нужно указать бумаги, на основании которых проводится переоценка. Также требуется приложить бумаги, подтверждающие факт проведения процедуры и закрепляющие результаты. Разрабатывает их сама фирма.

Результаты изменения стоимости не будут включены в баланс текущего отчетного года. Однако их нужно включить в баланс на начало следующего периода. Они должны быть раскрыты с помощью пояснительной записки. Необходимость наличия пояснительной записки установлена пунктом 20 ПБУ 14/2007. Размер дооценки входит в добавочный капитал. Дооценка, соответствующая сумме уценки актива за прошлые периоды, учитывается на счете «Нераспределенная прибыль». Уценка актива учитывается на счете «Нераспределенная прибыль».

Подготовка к переоценке

Переоценка предполагает проведение подготовки. Она заключается в проверке наличия активов, которые будут переоцениваться. Соответствующее правило дано в Приказе Минфина №91 от 13 октября 2003 года. Решение о проведении переоценки подкрепляется распорядительным документом. Нужно составить перечень активов, с которыми будет осуществляться работа. Перечень включает в себя следующую информацию об активах:

  • Наименование.
  • Дата покупки.
  • Дата, в которую объект принят к учету.

Если актив не куплен, но создан самой фирмой, нужно указать дату сооружения.

Проведение переоценки

Изменение стоимости проводится методом перерасчета остаточной стоимости. Правила перерасчета не указаны в ПБУ. В рамках процедуры нужно довести остаточную стоимость до рыночной цены. По этой причине нужно переоценивать и начальную стоимость активов, и сумму амортизации. В ходе процедуры устанавливается коэффициент перерасчета. Он представляет собой соотношение рыночной стоимости и остаточной цены. На коэффициент умножается и начальная стоимость НМА, и амортизация.

ВАЖНО! Результаты переоценки должны быть прописаны в отчетности.

Бухучет переоценки нематериальных активов

Изменение нематериальных активов подразумевает или дооценку (увеличение стоимости), или уценку (уменьшение стоимости).

Дооценка НМА

Дооценка проводится в том случае, если рыночная стоимость НМА больше начальной. Если раньше актив не уценивался, размер дооценки необходимо включить в добавочный капитал (счет 83). Если же он уценивался, дооценку нужно отразить на счете 91. Превышение дооценки над суммой уценки фиксируется на счете 83.

В декабре 2016 года фирма выполнила переоценку товарного знака. Начальная стоимость составляла 300 000 руб. Амортизация составила 1000 000 рублей. Остаточная стоимость составила 200 000 рублей (из начальной стоимости нужно вычесть амортизацию). Рыночная стоимость равна 500 000 рублей.

Коэффициент изменения стоимости равен 1,5 (начальная цена делится на остаточную).

Перерасчетная стоимость объектов составит 450 000 рублей (300 000 * 1,5).

Размер дооценки равен 150 000 рублей (450 000 – 300 000).

Новый размер амортизации составит 150 000 рублей (100 000 * 1,5).

Доначисленная амортизация равна 50 000 руб.

Выполняются следующие проводки:

  • ДТ04 КТ83. Увеличение начальной стоимости активов.
  • ДТ83 КТ05. Дооценка по амортизации.

Стоимость активов должна быть зафиксирована в балансе за 2016 год (строка 1110).

Если НМА был уценен в прошлые периоды, проводки будут следующими:

  • ДТ04 КТ91/1. Сумма дооценки актива, соответствующая размеру прошлой уценки.
  • ДТ91/2 КТ05. Объем дооценки амортизации, соответствующий прошлой уценке.
  • ДТ04 КТ83. Размер дооценки сверх размера прошлой уценки.
  • ДТ83 КТ05. Сумма дооценки амортизационных начислений больше размера прошлой уценки.

Новая стоимость в данном случае также будет зафиксирована на балансе по строке 1110.

Уценка активов

Уценка активов проводится в том случае, если рыночная цена НМА меньше той, по которому учтен объект. Выполняется она по той же схеме, что и при дооценке: определяется коэффициент, на него умножается первоначальная стоимость. Если актив не дооценивался в прошлые периоды, уценка учитывается на счете 91 (субсчет 2 «Прочие траты»). Если дооценка выполнялась, сумма учитывается на счете 83. Если размер уценки превышает размер прошлой дооценки, разница фиксируется на счете 91-2.

Если актив не дооценивался ранее, выполняются эти проводки:

  • ДТ91/2 КТ04. Уменьшение начальной стоимости активов.
  • ДТ05 КТ91/1. Уценка амортизационных платежей.

Если дооценка проводилась ранее, выполняются эти проводки:

  • ДТ83 КТ04. Сумма уценки актива, соответствующая сумме прошлой дооценки.
  • ДТ05 КТ83. Сумма уценки амортизации по активу, соответствующая сумме дооценки.
  • ДТ91/2 КТ04. Размер уценки объекта сверх размера прошлой дооценки.
  • ДТ05 КТ91/1. Размер уценки амортизации сверх размера прошлой дооценки.

Новая стоимость активов фиксируется на балансе (строка 1110).

Проверка НМА на обесценивание

Проверка НМА на обесценивание – это также право, а не обязанность фирмы. Проводится она в порядке, оговоренном в МСФО. Предварительно актив тестируется на наличие признаков обесценивания. НМА признается обесцененным в том случае, когда балансовая стоимость больше суммы, которая образуется после продажи. Уценка путем обесценивания проводится редко. Связано это с тем, что в ПБУ не даны правила по осуществлению этого мероприятия.

Выявление и отражение в учете обесценения активов

Согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов», обесценение актива — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива.

Признание и восстановление убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Согласно пунктам 151.5-151.7 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, для снижения стоимости активов в связи с их обесценением предназначен счет 114 00 «Обесценение нефинансовых активов». Учет операций по обесценению активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (НФА).

Какие активы подлежат обесценению

Согласно пункту 3 Стандарта «Обесценение активов» указанный стандарт не применяется в отношении запасов, финансовых и иных активов, если порядок их обесценения регулируют другие федеральные стандарты или нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В проекте федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», опубликованном на официальном сайте Минфина России , понятие «запасы» включает материальные запасы, незавершенное производство и нефинансовые активы казны.

Согласно пунктам 41.2, 41.3 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, к счету 114 00 «Обесценение нефинансовых активов» открыты аналитические счета первого порядка:

  • 114 10 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
  • 114 20 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
  • 114 30 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
  • 114 60 «Обесценение непроизведенных активов».

Обесценение нематериальных активов (НМА) регулируется стандартом «Нематериальные активы» (проект опубликован на официальном сайте Минфина России). Обесценение непроизведенных активов (НПА) регулируется стандартом «Непроизведенные активы» (приказ Минфина России от 28.02.2018 № 34н), которые вступают в действие с 2021 и 2020 года соответственно. О необходимости отражения убытков от обесценения НМА и НПА в 2018 году Минфин России планирует выпустить методические указания.

Признание убытка от обесценения

Пунктом 6 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива.

Читать еще:  Частный бизнес. Помощь, ведение, управление

Таким образом, в рамках проведения годовой инвентаризации учреждение должно установить в локальном акте членов комиссии, которые должны анализировать нефинансовые активы на обесценение или же закрепить, что этим будет заниматься комиссия по поступлению и выбытию активов или инвентаризационная комиссия.

Выявление признаков обесценения актива

Признаки обесценения делятся на внешние и внутренние, их перечень установлен пунктами 7-9 Стандарта «Обесценение активов».

Наличие или отсутствие признаков обесценения для каждого объекта нефинансовых активов можно указать в графе 19 «Примечание» Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087).

Актив, который более не пригоден к использованию, то есть больше не является активом, подлежит отражению на забалансовом счете 02, поэтому его не следует обесценивать (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).

Определение справедливой стоимости актива, подлежащего обесценению

В случае выявления любого из признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения (п. 10 Стандарта «Обесценение активов»).

Согласно пункту 11 стандарта «Обесценение активов» справедливая стоимость актива определяется субъектом учета одним из методов, которые позволяют наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива:

  • методом рыночных цен,
  • методом амортизированной стоимости замещения.

Порядок применения указанных методов для определения справедливой стоимости актива приведен в пунктах 53-60 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости субъектом учета оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 Стандарта «Обесценение активов»).

Если субъектом учета принято решение о корректировке в отношении актива срока его полезного использования, то после признания убытка от обесценения по данному активу корректируется норма амортизационных отчислений таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 Стандарта «Обесценение активов»).

Этапы признания убытка от обесценения приведены на рисунке 1.

Из рисунка 1 видно, что если признаков обесценения не выявлено, справедливую стоимость определять не нужно.

Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).

Особенности списания движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного на праве оперативного управления за федеральными государственными учреждениями, определены Положением об особенностях списания федерального имущества, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Согласно Положению, прежде чем отражать убыток от обесценения недвижимого и особо ценного движимого имущества в учете, сумму убытка от обесценения и необходимость ее отражения в учете следует согласовать с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого находится организация, в устанавливаемом им порядке.

Отражение в учете убытка от обесценения

Пунктом 15 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива (рис. 2).

Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода.

Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов» затраты на выбытие актива — затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, за исключением расходов по процентам. Примерный перечень расходов, которые следует относить к затратам на выбытие активов согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов», приведен в таблице.

Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 16.1 Стандарта «Обесценение активов»).

Согласно пунктам 67.6 Инструкции № 174н, Инструкции № 183н, операции по начислению убытков от обесценения основных средств, нематериальных и непроизведенных активов отражаются в учете:

Дебет 0 401 20 274 «Убытки от обесценения активов» Кредит 0 114 00 400 «Обесценение нефинансовых активов».

Согласно части 3 раздела V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, суммы снижения экономических выгод и полезного потенциала, заключенных в объекте НФА, возникающего в результате их обесценения, отражаются по подстатьям:

  • 412 «Обесценение основных средств» КОСГУ;
  • 422 «Обесценение нематериальных активов» КОСГУ;
  • 432 «Обесценение непроизведенных активов» КОСГУ.

Начисление убытков от обесценения в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Для учета убытков от обесценения в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» в Плане счетов (ЕПСБУ) предназначены счета группы 114.00 «Обесценение нефинансовых активов».

К данному счету открыты аналитические счета первого порядка:

  • 114.10 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
  • 114.20 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
  • 114.30 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
  • 114 60 «Обесценение непроизведенных активов».

К счетам 114.10, 114.20, 114.30, 114 60 открыты аналитические счета второго порядка в соответствии с Инструкцией № 157н.

Аналитический учет на счетах 114.00 ведется по субконто Основные средства.

Для начисления убытков от обесценения основных средств (ОС), нематериальных активов и непроизведенных активов в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» применяется документ Обесценение ОС, НПА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА — Прочие операции) с типовой операцией Обесценение ОС, НМА, НПА.

В документе Обесценение ОС, НПА, НПА (рис. 3) на закладке Основные средства указывается объект (объекты), подлежащий обесценению (выбором из справочника Основные средства).

Для каждого объекта следует указать его справедливую стоимость, также можно указать затраты на выбытие объекта и изменить срок его полезного использования (подстрока после изменения). При этом убыток от обесценения (подстрока признать убыток) будет рассчитан автоматически.

На закладке Финансовый результат можно установить КПС корреспондирующего счета 401.20 по документу в целом или по каждому объекту отдельно, нажав на соответствующий переключатель.

При проведении документа Обесценение ОС, НПА, НПА будет сформирована бухгалтерская запись по начислению убытка от обесценения. Измененный срок полезного использования, оставшийся срок использования объекта и остаточная стоимость с учетом проведенного обесценения отразятся в регистре сведений Расчет амортизации ОС.

Информация из регистра сведений Расчет амортизации ОС служит для расчета нормы амортизации. Дальнейшее начисление амортизации по объекту будет производиться документом Начисление амортизации ОС и НМА исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока его полезного использования, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н).

Восстановление убытка от обесценения

Согласно пункту 18 Стандарта «Обесценение активов» восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился.

По всем активам, по которым когда-либо был признан убыток от обесценения, ежегодно должна производиться проверка на предмет снижения признанного убытка (п. 18 Стандарта).

Выявление признаков снижения убытка от обесценения актива

Перечень признаков снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) установлен пунктами 19-21 Стандарта «Обесценение активов», они делятся на внешние и внутренние.

В случае выявления любого из признаков восстановления убытка от обесценения актива субъектом учета принимается решение об определении справедливой стоимости актива (п. 22 Стандарта «Обесценение активов»).

Отражение в учете восстановления убытка от обесценения

Пунктом 24 Стандарта «Обесценение активов» установлено:

Выдержка из документа

«Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации. Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.»

Согласно пункту 23 Стандарта «Обесценение активов»:

Как обесценение и переоценка активов по IFRS и GAAP влияют на финансовые показатели и отчетность?

US GAAP и IFRS требуют от компаний списания обесценившихся активов через признание убытка в отчете о прибылях и убытках. Рассмотрим различия в применении стандартов, а также влияние обесценения ОС и НМА на ключевые финансовые показатели и отчетность компании.

Рассмотренные далее вопросы касаются учета как материальных, так и нематериальных долгосрочных активов (за исключением гудвила), которые удерживаются компанией для использования в операционной деятельности.

Особенности обесценения активов по IFRS (МСФО).

Вопросы обесценения предписывает МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Приведем вкратце его основные понятия этого стандарта.

Читать еще:  Рекламные каналы по степени воздействия — как выбрать эффективный рекламный канал для вашей компании

В соответствии с IFRS компания должна ежегодно оценивать, могли ли какие-либо события или обстоятельства привести к обесценению ее активов.

Например, может произойти значительное снижение рыночной стоимости актива или существенное изменение физического состояния актива. Если это так, то актив проверяется на предмет обесценения (тест на обесценение).

Активы обесцениваются, когда их балансовая стоимость (т.е. первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) превышает возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость (англ. ‘recoverable amount’) является наибольшим значением из «справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие» и «ценности использования» актива.

Ценность использования (англ. ‘value in use’) — это дисконтированная стоимость будущего потока денежных средств от непрерывного использования актива.

В случае обесценения актив списывается в балансе на возмещаемую сумму, а убыток от обесценения, равный превышению балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью, признается в отчете о прибылях и убытках.

Согласно МСФО, убыток может быть отменен (восстановлен), если стоимость обесцененного актива восстановится в будущем.

Особенности обесценения активов в соответствии с US GAAP.

Согласно US GAAP, актив проверяется на предмет обесценения только тогда, когда события и обстоятельства указывают на то, что компания не сможет восстановить балансовую стоимость в будущем.

Определение обесценения и расчета убытка от обесценения потенциально связано с двумя шагами.

  • На первом этапе актив тестируется на предмет обесценения путем применения теста на восстанавливаемость (англ. ‘recoverability test’).
  • Если актив обесценен, на втором этапе выполняется оценка убытка.

Тест на восстанавливаемость. Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) больше, чем будущий недисконтированный поток денежных средств от актива.

Поскольку тест на восстанавливаемость основывается на недисконтированном потоке денежных средств, определение обесценения делается в значительной степени на усмотрение руководства.

Оценка убытков. В случае обесценения актив списывается до справедливой стоимости в балансе. Убыток, равный превышению балансовой стоимости над справедливой стоимостью актива (или дисконтированной стоимостью будущих денежных потоков, если справедливую стоимость нельзя определить), признается в отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с US GAAP восстановление убытка от обесценения запрещено.

Разница в тестировании на предмет обесценения и оценке убытка от обесценения может сбить с толку.

При тесте на обесценение используются недисконтированные денежные потоки. После обнаружения обесценения убыток рассчитывается на основе справедливой стоимости или дисконтированных ожидаемых будущих денежных потоках.

Рассмотрим обесценение активов в обеих системах учета на примере.

Пример обесценения активов по IFRS и US GAAP.

Информация об оборудовании, принадлежащем компании ABC, следующая:

Ожидаемые будущие денежные потоки

Расходы на выбытие

Исходя из того, что компания ABC продолжит использовать оборудование, необходимо проверить активы на предмет обесценения как по МСФО (IFRS), так и по US GAAP и сравнить результаты.

Решение:

Балансовая стоимость оборудования составляет 800 000 д.е. (первоначальная стоимость в размере 900 000 д.е. — накопленная амортизация в размере 100 000 д.е.)

Возмещаемая стоимость по МСФО составляет 785 000 д.е. (максимальное значение из ценности использования 785 000 д.е. и справедливой стоимости 760 000 д.е. за вычетом расходов на выбытие).

Согласно МСФО, актив списывается в балансе до возмещаемой стоимости в размере 785 000 д.е., а убыток в размере 15 000 д.е. (балансовая стоимость 800 000 д.е. — 785 000 д.е.) признается в отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с US GAAP актив не проходит тест на обесценение, поскольку ожидаемые будущие денежные потоки в размере 825 000 д.е. превышают балансовую стоимость в размере 800 000 д.е.

Влияние обесценения на финансовые коэффициенты и финансовую отчетность компании.

Обесценение актива снижает балансовую стоимость актива на балансе и признается как убыток в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, обесценение приведет к снижению активов и снижению собственного капитала (за счет нераспределенной прибыли).

В год признания обесценения показатели ROA и ROE уменьшатся, поскольку прибыль станет ниже.

В последующие периоды ROA и ROE будут увеличиваться из-за более высокой прибыли (т.е. за счет более низкой амортизации) и более низких активов и собственного капитала. Показатели оборачиваемости активов также увеличится из-за более низких активов.

Так же, как и обесценение, убыток от обесценения не влияет на денежный поток и отчет кэш-фло.

Движение денежных средств происходит только в тот момент, когда фирма платит за актив (покупает его). Кроме того, нет никакой экономии денежных средств, связанных с обесценением до тех пор, пока обесцененный актив не будет продан или иным образом утилизирован.

Финансовый анализ обесценения активов.

Убыток от обесценения является признаком того, что компания не признала достаточных расходов на амортизацию, тем самым завысив прибыль в прошлые периоды.

В связи с необходимостью выносить суждение, связанное с прогнозированием будущих денежных потоков актива, руководство компании имеет значительные полномочия при признании убытка от обесценения.

Таким образом, за счет обесценения руководство компании может легко манипулировать снижением или увеличением прибыли.

Например, фирма может завысить убыток от обесценения в текущем периоде, чтобы увеличить прибыль в будущем. Будущая прибыль будет выше, поскольку амортизационные отчисления обесцененных активов снизятся.

Завышение убытка от обесценения возможно во время спада бизнеса или когда фирма нанимает новую управленческую команду.

Обратная ситуация возможна, когда фирма завышает свою прибыль за текущий период, занижая или даже игнорируя убыток от обесценения.

Переоценка активов по справедливой стоимости по МСФО и GAAP.

В соответствии с US GAAP большинство долгосрочных активов отражаются на балансе по амортизированной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и обесценения).

Переоценка долгосрочных активов до справедливой стоимости в целом запрещена. Но есть исключение для долгосрочных активов, удерживаемым для продажи. В этом случае предыдущие убытки от обесценения могут быть отменены.

Согласно IFRS большинство компаний также учитывают долгосрочных активах по амортизированной стоимости. Но в качестве альтернативы компании, следуя МСФО, могут представлять долгосрочных активы в отчетности по справедливой стоимости (IAS 16 предусматривает для этого модель переоценки ОС).

Фактически, фирмы могут выбирать амортизированную стоимость (модель первоначальных затрат по IAS 16) для некоторых классов активов и справедливую стоимость для других классов активов.

Влияние переоценки на отчет о прибылях и убытках зависит от того, повлияла ли первоначальная переоценка на прибыль или убыток.

Если первоначальная переоценка привела к убытку (уменьшение балансовой стоимости актива), первоначальный убыток будет признан в отчете о прибылях и убытках. Последующий доход от переоценки будет признан в отчете о прибылях и убытках в размере, не превышающем первоначальный убыток.

Доход от переоценки, превышающий первоначальный убыток, не попадает в отчет о прибылях и убытках и должен быть признан в составе прочего совокупного дохода (собственного капитала).

И наоборот, если первоначальная переоценка привела к получению дохода (увеличению балансовой стоимости актива), первоначальный доход не отразится в отчете о прибылях и убытках и будет отражен в прочем совокупном доходе.

В дальнейшем убытки от переоценки приведут к сокращению прочего совокупного дохода в рамках уровня первоначального дохода от переоценки.

Прибыль от переоценки стоимости активов приведет к:

  • Более высокому уровню совокупных активов и более высокому собственному капиталу.
  • Улучшению коэффициентов платежеспособности. Например, снизится коэффициент долга (debt ratio = общий долг / общие активы) и показатель финансового рычага(debt-to-equity ratio = общий долг / собственный капитал) — за счет более высокого знаменателя.
  • Более высоким амортизационным отчислениями и, следовательно, более низкой рентабельности в периоды после переоценки.

Показатели ROA и ROE снизятся в периоды после переоценки (более низкие числители и более высокие знаменатели).

Однако, если увеличение стоимости активов является результатом усиления операционной деятельности, такая более высокая производительность должна приводить к увеличению выручки и, следовательно, увеличению прибыли.

Финансовый аналитик должен быть заинтересован в выяснении деталей и источников оценки, которая сопровождает переоценку. Оценки из независимых источников обычно более надежны, чем оценки руководства.

Переоценка нематериальных активов по МСФО

Последующий учет НМА возможен либо по фактическим затратам, либо по переоцененной стоимости. В последнем случае используется пропорциональный метод или метод списания.

В 2014 году Совет по МСФО выпустил новый МСФО (IFRS) 13 «Измерение справедливой стоимости» (далее — IFRS 13). Почему же оценка справедливой стоимости так важна в текущей экономической ситуации? Все дело в том, что рыночная стоимость активов подвергается сильным колебаниям из-за инфляции и влияния прочих экономических факторов. Кроме того, на падение реальной стоимости многих нематериальных активов (далее — НМА) существенно влияет быстрое развитие технологий. В связи с этим отраженные в финансовой отчетности по исторической стоимости активы не могут дать достоверную оценку инвестору о стоимости чистых активов компании. Именно поэтому Совет по МСФО уделил время рассмотрению и принятию стандарта, связанного с оценкой справедливой стоимости активов и обязательств.

Что же такое переоценка НМА? Она есть не что иное, как доведение его балансовой стоимости до справедливой. В настоящий момент вопросы переоценки НМА регулируются стандартами МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее — IAS 38) и IFRS 13.

Как признается и переоценивается НМА

Для начала рассмотрим порядок признания. В схеме ниже указаны критерии НМА (см. рис. 1).

Рис. 1. Что такое нематериальный актив

При первоначальном признании НМА оценивается по себестоимости (за исключением случаев оценки по номинальной стоимости НМА, полученных по государственным субсидиям). В дальнейшем компания в своей учетной политике может выбрать для группы НМА учет либо по фактическим затратам (исторической стоимости), либо по переоцененной стоимости (см. рис. 2). При этом IAS 38 допускает применение метода по переоцененной стоимости как ко всем НМА, так и к отдельной группе. Отметим, что разные методы последующей оценки к однородным НМА применять категорически запрещено.

Читать еще:  Управление выгодами программ проектов

Рис. 2. Модели последующего учета НМА

Основными критериями применения модели последующего учета по переоцененной стоимости является возможность достоверно определить справедливую стоимость и наличие активного рынка для НМА. IAS 38 указывает на то, что наличие активного рынка для НМА — явление довольно редкое, поскольку объекты эти по своей природе, как правило, уникальны.

Действующий с 1 января 2014 года IFRS 13 определяет активный рынок следующим образом (см. рис. 3).

Рис. 3. Критерии активного рынка согласно IFRS 13

Участников рынка стандарт определяет как независимых субъектов, осведомленных об активе или обязательстве и об операции, имеющих возможность провести операцию обмена актива или передачи обязательства (т.е. имеется доступ на рынок), а также желающих провести операцию обмена. Определения IFRS 13 в большей части повторяют положения IAS 38 в предыдущей версии, за исключением требования о доступе компании к рынку. Это означает, что если у организации нет доступа на рынок, то ценовые котировки этого рынка не могут быть использованы ей при оценке своих активов или обязательств. Это нововведение существенно влияет на оценку активов и обязательств для целей МСФО.

Приведем примеры НМА, к которым возможно применение модели последующего учета по переоцененной стоимости:

  • лицензии на перевозку пассажиров;
  • лицензии на ловлю рыбы;
  • торговые и производственные квоты.

Отметим, что к таким НМА, как бренды, торговые марки, издательские права, патенты, не может быть применен метод учета по переоцененной стоимости ввиду уникальности подобных активов.

Частота переоценки зависит от волатильности справедливой стоимости НМА. При значительных изменениях справедливой стоимости актива переоценка должна проводиться не реже одного раза в год. При этом IAS 38 разрешает не проводить переоценку в случае незначительного изменения справедливой стоимости. Значительность в данном случае определяется уровнем существенности при формировании отчетности для каждой компании или группы компаний.

Факт исчезновения активного рынка для переоцененного НМА может свидетельствовать о возможном обесценении последнего. В таком случае необходимо проведение теста на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

IAS 38 также указывает на ситуации, при которых запрещено применение модели последующего учета по переоцененной стоимости (см. рис. 4).

Рис. 4. Когда запрещена модель последующего учета по переоцененной стоимости

Вместе с тем IAS 38 разрешает применение метода переоцененной стоимости к НМА, полученным по государственным субсидиям и отраженным в отчетности по номинальной стоимости. В таком случае справедливая стоимость должна оцениваться как разница между справедливой стоимостью актива и справедливой стоимостью самого гранта.

Итак, переоцененная стоимость — это справедливая стоимость на момент переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. Понятие справедливой стоимости следует искать в IFRS 13. Он определяет ее как цену продажи актива в ходе обычной операции между участниками рынка на текущих рыночных условиях. Цена сделки обязательно должна определяться на основном рынке или, в отсутствие такового, на наиболее благоприятном рынке. Основной рынок — это рынок с наибольшим объемом и уровнем активности для актива или обязательства. Наиболее благоприятный рынок — это рынок, где цена продажи актива максимальна или где цена погашения обязательства минимальна за вычетом транспортных расходов и затрат по сделке. Обязательное условие — компания должна иметь доступ к основному (или наиболее благоприятному) рынку.

Участники рынка при установлении цены на актив руководствуются своими наилучшими экономическими интересами. Это значит, что цена должна устанавливаться исходя из наибольшей стоимости между ценой продажи и ценности использования. При этом ценность использования может быть ограничена возможностью извлекать экономические выгоды из актива (например в ситуации, когда актив находится в залоге).

Определение ценности использования должно производиться с учетом следующих факторов:

  • физические характеристики актива (например, месторасположение или размер);
  • любые юридические ограничения на использование актива (например, местное законодательство, регулирующее использование недвижимости);
  • способность актива приносить доход или денежные потоки (с учетом затрат по доведению его до состояния, приносящего доход) для достижения необходимого уровня окупаемости.

Этими факторами участники рынка руководствуются при установлении цены на актив.

IFRS 13 указывает, что наилучшие экономические интересы должны определяться с точки зрения участников рынка, а не с точки зрения компании, оценивающей актив (см. пример 1).

Представим ситуацию, в которой компания покупает НМА с целью предотвратить его использование другими участниками рынка. При этом компания не собирается сама использовать этот НМА.

Справедливая стоимость актива будет определяться с точки зрения участников рынка, которые хотят и имеют возможность приобрести и использовать НМА.

IFRS 13 устанавливает иерархию методов определения справедливой стоимости:

  • 1-й уровень — рыночный метод;
  • 2-й уровень — доходный метод (основывается на данных активного рынка по похожим активам или обязательствам с корректировками на особенности последних);
  • 3-й уровень — затратный метод (справедливая стоимость актива или обязательства определяется затратами на их замещение).

Действующий в настоящее время IAS 38 не разрешает использование методов второго и третьего уровней. То есть можно оценивать справедливую стоимость НМА, только используя информацию по рыночным сделкам на активном рынке по идентичным активам (при условии, что компания имеет доступ на этот рынок на момент оценки). В этом случае справедливая стоимость будет равна цене, уплаченной покупателем за актив.

Методы учета по переоцененной стоимости НМА

Согласно IAS 38 при применении модели учета по переоцененной стоимости возможно использование пропорционального метода и метода списания.

При применении пропорционального метода дооценка распределяется пропорционально первоначальной стоимости и накопленному износу (см. пример 2).

До переоценки НМА имел балансовую стоимость 40 000 руб. В результате переоценки она увеличилась до 50 000 руб. (см. таблицу 1).

При использовании метода списания накопленная амортизация на момент переоценки списывается на резерв по переоценке в составе капитала. Начисление дооценки производится на разницу между первоначальной стоимостью после переоценки и до переоценки (см. пример 3).

Воспользуемся условиями примера 2. Порядок отражения операций приведен в таблице 2.

Учет переоценки зависит от того, в какую сторону изменится балансовая стоимость НМА. Если в прошлые периоды дооценка/уценка не проводилась, то увеличение стоимости относится на капитал (прочий совокупный доход без права в будущем реклассификации в отчет о прибылях и убытках), а уменьшение — на расходы текущего периода.

При реализации НМА накопленная в капитале переоценка списывается в состав прибылей/убытков прошлых лет. Как альтернативный вариант, переоценка, учтенная в капитале, может списываться в состав нераспределенной прибыли в суммах, равных разнице между амортизацией за период начисленной от переоцененной стоимости и амортизацией, которая была бы начислена до переоценки.

Представим учет последующей переоценки более подробно (см. рис. 5).

Рис. 5. Учет последующей переоценки

Рассмотрим учет последующей переоценки, используя пропорциональный метод (см. пример 4).

До первой переоценки НМА имел балансовую стоимость 40 000 руб. В результате переоценки на 01.01.201х балансовая стоимость стала равной 50 000 руб. Через полгода была произведена вторая переоценка, и балансовая стоимость стала равной 30 000 руб. Актив амортизируется 5 лет.

Расчеты представлены в таблицах 3 и 4.

А теперь рассмотрим аналогичный пример учета последующей переоценки, но используя метод списания (см. пример 5).

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Расчеты представлены в таблицах 5 и 6.

Раскрытие информации в отчетности

Отдельно следует упомянуть о дополнительных требованиях стандартов IAS 38 и IFRS 13 к раскрытию в отчетности информации для НМА, учитываемых по переоцененной стоимости. Необходимо указать:

  1. По группам НМА:
    • дату переоценки;
    • балансовую стоимость переоцененных НМА;
    • балансовую стоимость НМА, как если бы они учитывались по исторической стоимости после признания.
  2. Суммы накопленной переоценки на начало и конец отчетного периода, с указанием изменения переоценки за период.
  3. Методы оценки справедливой стоимости.

Движение по переоценке уместнее показать в составе примечания по НМА и отдельно привести информацию о сальдо переоценки НМА на начало и конец периода с указанием движения переоценки за период (см. пример 6).

Основываясь на примере 5, раскрытие информации о переоценке к отчетности за 201х год может выглядеть следующим образом:

«Переоценка на 01.01.201х — Отражено в общем совокупном доходе — Отражено в отчете о прибылях и убытках (3750)
Переоценка на 31.12.201х (3750)»

Отметим, что более широкое применение метода учета по переоцененной стоимости может существенно повлиять на финансовые показатели компании. Вот лишь один из примеров.

Компания создала собственными силами программное обеспечение. Затраты составили 20 млн. руб. По отчету независимого оценщика рыночная стоимость этого ПО — 100 млн. руб.

В случае если бы IAS 38 разрешал применение доходного и расходного методов, компания отразила бы переоценку НМА, а значит, увеличила бы свои чистые активы на 80 млн. руб.

Кроме того, применение метода учета НМА по переоцененной стоимости требует дополнительных затрат по оценке, которую не всегда возможно сделать силами сотрудников фирмы.

В заключение отметим: в настоящее время в российском бизнесе найдется немного компаний, применяющих переоценку НМА. Это обусловлено прежде всего отсутствием активного рынка для большинства НМА.

Однако, если учитывать последствия отражения НМА по переоцененной стоимости, не все так однозначно. С одной стороны, инвестору было бы интересно увидеть реальную стоимость активов, а с другой, если компания не планирует продажу НМА, зачем показывать колебания стоимости актива, который никогда не будет реализован?

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector